增值税出口退税的税务筹划
浙江宁波大红鹰学院
屈中标
一、国外料件加工复出口货物的税务筹划 1援 国外料件加工复出口业务的贸易方式。企业发生国外 料件加工复出口业务,可采取以下三种贸易方式,出口退税分 别按免、抵、退税办法和免税办法处理:一是自营进口。将国外 料件正常报关进口,缴纳进口环节的增值税或消费税及关税, 加工复出口后再申请退还增值税或消费税。二是进料加工。我 国对进料加工实行退税而非免税政策,即进口原料、零部件时 减征进口环节的增值税,在加工复出口时则享受退税待遇。出 口企业开展进料加工业务,应先持主管部门的批件,送主管税 务机关退税部门审核签章,主管税务机关必须登记并将复印 件留存备查。海关凭盖有主管税务机关退税部门印章的外经 贸主管部门的批件,方能办理进口料件登记手册;加工的货物 出口后,可申请办理加工及生产环节已缴纳增值税的出口退 税。三是来料加工。在来料加工方式下,来料进口及成品生产 环节均予以免税,不实行退税。 2援 国外料件加工复出口货物的税务筹划。 (1)当企业出口货物的征税率与其退税率相等时,无论国 外料件加工复出口货物耗用国产料件多少、利润率高低,都应 该选择进料加工方式。因为在进料加工方式下,货物出口后可 以办理全部进项税额的出口退税;而在来料加工方式下,虽然 免征增值税,但进项税额不予办理出口退税,从而增加了出口 货物的销售成本。 (2)当企业出口货物的征税率大于其退税率时,可分为几 种情况:当国外料件加工复出口货物耗用的国产料件较少、利 润率较高时,应选择来料加工方式。在来料加工方式下,免征 增值税,而在进料加工方式下,虽可办理增值税退税,但由于 退税率可能低于征税率,其增值税差额要计入出口货物销售 成本,这就使进料加工方式业务成本较大。当国外料件加工复 出口货物耗用的国产料件较多、利润率较低时,应选择进料加 工方式。进料加工方式下可办理出口退税,虽然因退税率低于 征税率而增加了出口货物的成本,但与来料加工方式相比,随 着耗用国产料件数量的增多,其成本会逐渐抵消,甚至小于后 者的业务成本。若仅从此角度出发,出口企业应选择进料加工 方式。但若从资金运作角度看,进料加工方式占用的资金多, 来料加工方式占用的资金少或不占用资金(外商预付定金的 情况下),而且在进料加工方式下办理退税时,因出口货物退 税率低于征税率而产生的增值税差额计入出口货物销售成 本,势必增大成本、减少利润,可少缴一部分企业所得税。 总之,不同贸易方式或者不同计退税方式对企业的成本 和收益以及现金流量的影响是不同的。出口企业是采用来料 加工还是进料加工方式,要考虑不同的贸易方式下货物所有 权和货物定价权问题。在来料加工方式下,料件和成品的所有 权归外商所有,承接来料加工的企业只收取加工费,出口企业 也没有成品的定价权;而在进料加工方式下,料件和加工成品 的所有权及定价权都属于承接进料加工业务的出口企业,因 此,也可以通过提高国外料件加工复出口货物的售价来增大 出口盈利,从而最大限度地提高出口退税的数额。 二、货物出口方式选择的税务筹划 目前,我国企业出口商品主要有生产企业自营出口、委托 代理出口和买断出口三种方式。自营出口由出口企业自己办 理出口业务,出口商品定价和与出口业务有关的一切国内外 费用以及佣金支出、索赔、理赔等均由出口企业决定和负担, 出口企业直接办理退税,并享有出口退税收入;代理出口是指 货物出口企业委托代理企业办理货物出口;买断出口是指生 产企业把货物卖给出口企业,由出口企业办理货物出口和出 口退税。 当前,外贸企业出口货物应退增值税采取先征后退方式, 而生产企业自营(或委托)出口应退的增值税是执行免、抵、退 税政策。自营(或委托)出口与通过外贸企业出口采取不同的 退税方式,对企业的税负产生不同的影响。当征税率等于退税 率时,自营(或委托)出口与通过关联外贸企业出口,企业的增 值税税负相同。当征税率大于退税率时, 自营(或委托)出口 与通过关联外贸企业出口,企业的增值税税负存在差异。 首先,如果生产企业当期投入料件全部来自国内,当产品 出口价格大于外贸企业的收购价格时,企业通过关联外贸企 业出口产品有利于减轻增值税税负。并且,在产品出口价格确 定的情况下,利用外贸出口可为生产企业进行税务筹划提供 更广阔的空间,因为生产企业在将产品销售给关联外贸企业 时,可以通过压低销售价格进行税务筹划,从而获得更多的利 益。现举例说明。 例1:某中外合资企业A 采购国内原材料生产工业品全 部用于出口,3 月自营出口产品价款为1 053 万元,本月可抵 扣进项税额为100 万元,增值税税率为17%,产品出口退税率 为13%,无上期留抵税金。 若A 企业采取自营出口方式,执行免、抵、退税政策,则 A 企业本月实际增值税税负为-57.88 万元〔1 053伊(17%- 13%)-100〕,即A 企业实际可从税务部门得到税收补贴57.88 万元。若A 企业通过关联外贸企业B 出口,A 企业把产品以 阴财会月刊·全国优秀经济期刊 阴窑24窑 援 上旬 同样的价格(A 企业开具的增值税专用发票注明价税合计 1 053 万元,不含税价为900 万元)销售给B 企业,B 企业再以 1 053 万元的价格出口,则 A、B 两企业本月实际增值税税负 为-64 万元〔900伊(17%-13%)-100〕,即A、B 两企业实际可从 税务部门得到税收补贴64 万元。若A 企业将产品以更低价 格819 万元(此时不含税价为700 万元)销售给B 企业,B 企 业再以1 053 万元的价格出口,则 A、B 两企业本月实际增值 税税负为-72 万元〔700伊(17%-13%)-100〕,即A、B 两企业可 从税务部门得到税收补贴72 万元。 例2:平高公司本月出口商品销售额为8 000 万元,产品 成本为3 200 万元,进项税额为544 万元,假定不考虑工资费 用和固定资产折旧费,增值税税率为17%,退税率为13%。平 高公司可采取不同方式办理出口及退税:淤所属的生产出口 产品的工厂采取非独立核算方式,平高公司采取自营出口方 式,出口退税执行免、抵、退税政策。于A 公司是平高公司下属 的独立核算的进出口公司,集团所有商品均委托A 公司出 口,平高公司出口退税执行免、抵、退税政策。盂以8 000 万元 的价格将出口商品卖给A 公司,由A 公司报关出口并办理退 税,A 公司采取先征后退方式办理退税。分析平高公司采用哪 种方式出口商品最有利。 采用第一种即自营出口方式,平高公司应纳增值税-224 万元〔8 000伊(17%-13%)-3 200伊17%〕,即应退税 224 万元。 如果计算结果为正数,则为应纳税额。 采用第二种即委托出口方式,平高公司应纳增值税的计 算结果与第一种方式相同。 采取第三种即买断方式,平高公司将出口商品卖给A 公 司,开具增值税专用发票并缴纳增值税,应纳增值税 816 万元(8 000伊17%-3 200伊17%),A 公司申请退税1 040 万元 (8 000伊13%)。平高公司实际可获得的退税额为A 公司的退 税额与集团已缴税额之差,即 224 万元(1 040-816)。从计算 结果来看,第三种方式的退税额与前两种方式的相同,但是在 第三种方式下,平高公司在缴纳增值税的同时,还要按应纳增 值税的7%和3%缴纳城建税和教育费附加,而这一部分并不 退,实际增加了平高公司的税负。 采取第四种即买断方式,同时利用转让定价。平高公司应 纳增值税476 万元(6 000伊17%-3 200伊17%),A 公司申请退 税1 040 万元(8 000伊13%),平高公司实际可获得的退税额为 A 公司的退税额与集团已缴税额之差,即564 万元(1 040- 476)。 从以上计算结果可见,集团公司如果设有独立核算的进 出口公司,则可以采用转让定价方式进行税务筹划,选择出口 方式时可采用买断出口;如果不能利用转让定价,企业应改买 断出口为委托出口,即生产企业生产的产品不再销售给进出 口公司,而是委托进出口公司办理出口。这样,可以将出口货 物所含的进项税额抵消内销货物的销项税额,减少整个集团 公司实际缴纳的增值税,而不用等着国家的退税,从而可以减 少企业资金占用,提高资金的使用效率。同时,由于对出口货 物不征增值税,出口企业就不必负担随之而缴纳的城建税和 教育费附加,从而减轻了企业税负。 其次,在进料加工方式下,生产企业在选择出口方式时, 必须权衡来自国外的进口料件价格、生产企业将产品出售给 关联外贸企业的不含税价格、出口产品离岸价(折合为人民 币)三者之间的关系,从而选择最有利的出口方式。同时,生产 企业选择自营(或委托)出口方式时,可通过调整国内料件与 进口料件投入比例进行税务筹划,从而获得更多的利益。 当国外进口材料价格与A 企业把出口产品销售给关联 外贸企业的不含税价格的合计数小于本期出口产品总售价 时,A 企业通过关联外贸企业 B 出口有利于减轻增值税税 负,同时A 企业可利用销售价格进行税务筹划,从而获取更 多的利益。当国外进口材料价格与A 企业把出口产品销售给 关联外贸企业的不含税价格的合计数大于本期出口产品总售 价时,A 企业自营(或委托)出口有利于减轻增值税税负。进一 步研究可发现,在当期投入料件价格为定量时,A 企业可通过 调整国内采购料件与国外进口料件的比例进行税务筹划,并 且国外进口料件所占比例越大,A 企业获得的利益就越多。现 举例说明。 例3:某外资企业A 本年度计划出口价值1 053 万元的 自产产品,产品无内销,当期投入国外进口料件的到岸价为 600 万元,国内采购料件不含税价为200 万元,增值税税率为 17%,产品出口退税率为13%,无上期留抵进项税额。 若A 企业通过关联外贸企业B 出口,假设A 企业以1 000 万元(不含税价)的价格将产品销售给 B 企业,B 企业再以 1 053 万元的价格出口,则 A、B 两企业应纳增值税 6 万元 〔1 000伊(17%-13%)-200伊17%〕。若A 企业自营(或委托)出 口,则A 企业应纳增值税-15.88 万元〔(1 053-600)伊(17%- 13%)-200伊17%〕。显然,A 企业通过自营(或委托)出口能减轻 增值税税负。 三、改变经营方式的税务筹划 例4:黄河公司为生产型中外合资企业,主要生产甲产品 及经销乙产品,具有进出口经营权。该公司在国外有长期、稳 定的客户,每月对乙产品的需求量是100 万件。乙产品工艺比 较简单,黄河公司未自行生产,而是从A 工厂购进后销售给 B 外贸公司出口至国外客户(黄河公司认为办理出口手续很 烦琐,故通过外贸公司出口)。 以一个月的销量100 万件为单位,黄河公司业务的有关 情况为:淤乙产品的制造成本为225 万元,其中材料成本为 200 万元(不含税价,且能全部取得17%的增值税专用发票)。 A 工厂以250 万元的不含税价将乙产品销售给黄河公司,其 当月利润为25 万元,进项税额为34 万元(200伊17%),销项税 额为42.5 万元(250伊17%),应缴增值税 8.5 万元(42.5原34)。 于黄河公司以250 万元的不含税价购进,以275 万元的不含 税价售出,其当月利润为25 万元,进项税额为 42.5 万元 (250伊17%),销项税额为46.75 万元(275伊17%),应缴增值税 4.25 万元(46.75-42.5)。盂B 外贸公司以275 万元的不含税价 (含税价321.75 万元)购进,因黄河公司销售非自产货物无法 开具税收缴款书,因此B 外贸公司无法办理出口退税,购进 全国中文核心期刊·财会月刊阴 援 上旬窑25窑阴 成本为321.75 万元,出口售价为325 万元,利润为3.25 万元, 不缴税,不退税。榆乙产品的征税率和退税率均为17%。黄河 公司可选择以下方案进行税务筹划: 方案1:改变黄河公司中间经销商的地位,变成黄河公司 为B 外贸公司向A 工厂代购乙产品,而黄河公司为B 外贸公 司代购货物向其索取代理费。按该方案运作后由于A 工厂属 生产型企业,其销售给B 外贸公司的自产货物可开具税收缴 款书,B 外贸公司凭该税收缴款书可办理出口退税。具体操作 为:淤A 工厂以250 万元(不含税价)开具增值税专用发票将 乙产品销售给B 外贸公司,同时向B 外贸公司提供税收缴款 书,A 工厂进项税额为34 万元,销项税额为42.5 万元,应缴 增值税8.5 万元。于黄河公司向B 外贸公司收取71.75 万元 代购货物的代理费,应缴营业税3.59 万元(71.75伊5%),利润 为68.16 万元。盂B 外贸公司以250 万元(不含税价)购入乙 产品,同时支付黄河公司71.75 万元的代理费,乙产品出口售 价325 万元,利润3.25 万元,同时购货时应支付42.7 万元的 进项税额,货物出口后能取得42.7 万元的出口退税,因此增 值税税负为0。 按此方案,A 工厂和B 外贸公司的利润及税负未变,而 黄河公司利润增至68.16 万元,少缴4.25 万元的增值税。 方案2:变黄河公司为A 工厂的供货商,由黄河公司购 入生产乙产品的原材料加上自己应得的利润后将原材料销售 给A 工厂,再由A 工厂生产出成品后销售给B 外贸公司,同 时提供税收缴款书,由B 外贸公司办理出口退税。具体操作 为:淤黄河公司以200 万元的不含税价购入材料,取得增值税 专用发票,以 271.75 万元(含税价317.95 万元)销售给 A 工 厂,其当月进项税额为34 万元,销项税额为46.198 万元,应 缴增值税12.198 万元,利润为71.75 万元。于A 工厂以271.75 万元(含税价317.95 万元)购进,以321.75 万元(含税价376.45 万元)的价格将乙产品销售给B 外贸公司,其利润为25 万 元,进项税额为46.198 万元,销项税额为54.698 万元,应缴增 值税8.50 万元,增值税税负及利润额未改变。盂B 外贸公司以 321.75 万元(含税价376.45 万元)购进,出口售价325 万元,利 润3.25 万元未变,购货时支付的进项税额54.698 万元在货物 出口后可全额退税,因此,增值税税负为0,未发生变化。 按此方案,A 工厂和B 外贸公司的利润及税负未变,而 黄河公司利润增至71.75 万元,增值税税负增加7.948 万元 (12.198-4.25)。 方案3:黄河公司以A 工厂应得利润25 万元/月的额度 整体租赁A 工厂生产乙产品的设备(含人工费等),自购材料 加工成成品后直接出口,使乙产品变成自产自销。在此种方式 下,黄河公司出口应享受生产企业的免、抵、退税政策。由于购 进200 万元的材料负担34 万元的进项税额,该产品以325 万 元报关出口后可退增值税34 万元。因此增值税税负为0,成 本为250 万元(225+25),销售价格为325 万元,利润为75 万 元。茵 融资租入固定资产的所得税纳税调整 辽宁辽东学院 伊 虹 《企业会计准则第21 号—— —租赁》(CAS 21)规定:在租 赁开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最 低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值, 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为 未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中 发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税 等初始直接费用,应当计入租入资产价值。《企业所得税法实 施条例》规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款 总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税 基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承 租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。 从以上规定可以看出,企业会计准则与税法在融资租入 固定资产的初始计量规定上存在差异,造成融资租入固定资 产初始确认时会计账面价值与计税基础不同,导致后续期在 计算企业所得税时需要进行纳税调整。由于纳税调整的计算 比较复杂,笔者结合实例进行分析。 例:2007 年12 月1 日,甲运输公司与乙租赁公司签订了 一份融资租赁20 辆货车的租赁合同。合同规定:租赁期开始 日为2008 年1 月1 日;租赁期为3 年,每年年末支付租金 240 万元;租赁期满时,甲公司享有优惠购买该批货车的选择 权,购买价为30 万元,估计该日租赁资产的公允价值为 100 万元。该批货车于2007 年12 月31 日运抵甲公司,当日投入 运营;甲公司决定租赁期满时,购买该批货车;甲公司采用年 限平均法计提固定资产折旧,于每年年末一次确认融资费用 并计提折旧;租赁开始日该批货车的公允价值为600 万元;租 赁内含报酬率为10%。假设未发生可归属于租赁项目的手续 费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用。 一、融资租入的固定资产初始计量存在可抵扣暂时性差 异,但不需要进行纳税调整 1. 按照企业会计准则的规定,计算融资租入固定资产的
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